人民币与外币掉期衍生交易业务的财税处理

掉期业务又称互换(Swaps)，是指两个或两个以上的当事人按照商定条件，在约定的时间内，交换某种资产的合同。货币互换是常见的互换合同。

政策依据

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

“第五条衍生工具，是指本准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：……衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。”

“第十九条：按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。”但准则、指南对于掉期业务的核算并没有作出非常具体的规定。

现以如下案例对掉期业务的会计处理和税务处理进行探讨。

案例解析

案例

假如某企业于2020年5月初与某银行签署一份人民币与外币掉期签约协议，近端用人民币1866万元换入加拿大币365.16万元，近端汇率为5.11;同时，2021年5月以5.1794将加币换为人民币;同时加币持有期间产生的存款利息9.23万加元以5.221换为人民币。2020年12月31日，加币中间汇率为4.6814，12月底的4个月的远期汇率为4.6925。

会计处理

1.近端2020年5月初签约日

会计账务处理：

以人民币约定汇率换入加拿大币：

借：银行存款——加拿大币 (365.16X5.11)1866

贷：银行存款 1866

由于签约日远期汇率已锁定，那么可以5.1794该汇率作为掉期业务的公允价值。

借：交易性金融资产/衍生工具 (365.16 × 5.1794-1866)25.3097

贷：公允价值变动损益 25.3097

2.2020年12月31日

(1)计提加币存款利息收入

借：应收利息 (9.23÷12×5.221×8)32.1266

贷：财务费用——存款利息收入 32.1266

(2)加币存款汇率波动形成的汇兑损失365.16× 4.6814-1866=156.54万元，因远端汇率已锁定，这一块汇兑损失可以通过锁定的汇率弥补，即掉期业务给公司带来的收益不变。

借：财务费用——汇兑损益 156.54

贷：银行存款——加币 156.54

借：交易性金融资产/衍生工具 156.54

贷：公允价值变动损益 156.54

3.远端2021年5月初

(1)以365.16万加币换回1891.31万元人民币(为简化处理，假定2021年远端换回日汇率与2020年底不变)

借：银行存款 (365.16×5.1794)1891.31

公允价值变动损益 (25.3097+156.54)181.8497

财务费用 -156.54

贷：银行存款——加拿大币 (365.16×4.6814)1709.46

投资收益 25.3097

交易性金融资产/衍生工具 181.8497

(2)收到加币利息换为人民币9.23×5.221=48.1898万元，其中2021年度利息收入=48.1898-32.1266=16.0632万元

借：银行存款 48.1898

财务费用 -16.0632

贷：应收利息 32.1266

税务处理

1.公允价值变动损益的税务处理

《企业所得税法实施条例》第五十六条：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”

《企业所得税法实施条例》第七十一条：“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

投资资产按照以下方法确定成本：

(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”

根据上述规定，2020年公允价值变动收益181.8497万元不计入应纳税所得额，可以作为2020年度纳税调减项处理。

2.存款利息收入的税务处理

(1)所得税处理

根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定:企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条：企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资;或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

综上所述，企业取得银行存款利息收入，应当并入企业收入总额，计算缴纳企业所得税。

(2)增值税处理

根据《财政部 国家税务总局》(财税[2016]36号)附件2中，有明确的列举不征收增值税项目：存款利息。

综上，可见公司取得的存款利息收入，是不用交增值税的。

3.汇兑损益的税务处理

(1)所得税处理

《企业所得税法实施条例》第三十九条：企业在货币交易中，以及纳税年度终了将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

综上，外币汇兑损失可以所得税前扣除。

(2)增值税处理

根据《财政部 国家税务总局》(财税〔2016]36号)《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定：金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。

其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

如果企业正常的外汇结购汇而产生的汇兑损益不属于金融商品转让，并没有发生外汇的买卖行为，通常外汇的取得是通过资本项下贸易或者非贸易项下取得的，未有购入行为，结汇的时候只是将外币换成了人民币，没有外汇转让行为，产生的汇兑损益无需缴纳增值税。